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如何合理筹划股权激励个税？
编辑：如一转让网
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时间：2021-03-22 07:28:38
在非上市公司股权激励执行过程中，个税长期以来是最受员工关注且最具政策争议性的实操问题。特别对于高成长、高估值的企业，股权激励个税甚至能达到“天文数字”。因此，如何帮助员工合理筹划个税以提高股权激励净收益，成为越来越多企业开始前置思考的问题。
随着2016年首次对非上市公司股权激励税收政策予以明确，2021年个税改革……政策变化又给股权激励税收带来哪些具体影响？基于对相关政策的理解，本篇也将提出我们站在咨询视角的一些税筹观点，以供参考。
政 策 沿 革
目前，国家已出台过的股权激励相关税收政策可大致区分为两个阶段：
2016年以前
本阶段出台政策主要适用于上市公司实施的股权激励。总体上，政策规定了不同类型激励工具的纳税时点、税种、应税所得额的计算方法以及征税管理等内容。对于非上市公司，仅规定不适用上市公司的优惠计税方法（如，分摊12个月计算税款），股权激励所得直接计入当期所得缴税。其他未明确规定的内容，在实操中一般参考上市公司做法，灵活性也很大程度取决于当地税局。相关政策包括：
《国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》（国税发[1998]9号）2021年1月1日起全文废止
《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）2021年1月1日起第四条第（一）项废止
《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函[2006]902号）2021年1月1日起第七条、第八条废止
《财政部国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]5号）
《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461号）
2016年
首次明确提出针对非上市公司股权激励的相关税收规定，以及针对符合条件企业的优惠计税政策。相关政策为：
《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）
2021年
个税改革背景下，对于符合以上政策适用范围的企业，明确股权激励相关税收处理，同时废止过去部分政策和条款。相关政策为：
《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）
一般规格和税筹方式
非上市公司员工获授股权激励的纳税时点一般包括两个，一是得到股权，二是变现股权。在非2016年101号文的场景下，一般纳税方式如下：
由于限制性股票的归属时点在授予时就已确定，因此较难进行税收筹划，这也是为何我们对早期公司一般不建议使用限制性股票的重要原因之一：在股权未获得流动性时，员工就要自己掏钱缴税，较难规避风险。因此我们后续的讨论主要针对出资入股和期权。
出资入股是最省税的方式。期权在不考虑税筹时，由于上市前股权不流通，员工无法通过卖股权来获得变现并用于缴税，因此在监管允许的情况下，员工一般都会选择上市后行权，然后立即变现部分股权来缴税。但由于上市后股价多数情况下相对更高，因此“工资、薪金所得”的税基会相对更高，使得整体纳税额更高。
结合以上纳税方式，非上市公司股权激励税筹可以通过两方面实现：改变税种和改变纳税时点。
一是改变税种。
一般做法就是采用出资入股作为激励方式，员工不需要缴纳税率较高的“工资、薪金所得”税。虽然从税筹的角度是好的，但公司如果在早期让员工出资，员工也会承担更高的风险，从而影响激励感受，也会增加外部招聘难度。
二是改变纳税时点。
对期权而言，一般做法是尽可能降低第一部分“工资、薪金所得”税基（税率高），从而提高第二部分“财产转让所得”税基（税率低），因此员工在价格越低的时候行权，在税上越有利。但与出资入股面临同样问题：越早期出资，风险和不确定性越高。
值得注意的是，由于非上市公司公允价值是缺乏客观公允衡量标准的，融资交易、账面净资产等都可能作为公允价（一般以税局认定为准）。由于公允价可能有不同的认定方法，期权在行权时点如能按照较低价格认定，也将为税筹带来巨大空间。
因此，现在有越来越多的公司会选择在上市前安排部分激励对象提前行权作为重要的税筹手段。但我们也观察到，随着全球二级市场波动，近两年不少公司在上市后频频破发，且短期内股价持续震荡无显著上升趋势，因此上市前的提前行权安排未来是否为依然为最佳税筹策略，也需要企业根据自身实际和资本市场进行合理预期判断。
此外，对于境内架构公司，通常会设立有限合伙企业作为持股平台。有限合伙企业的合伙人适用5%-35%的超额累进税率。如果有限合伙企业注册在有税收优惠政策的地区，通过先征后返等方式可进一步降低合伙人个税。各地对于有限合伙企业的税收优惠力度和稳定性不同，最终可获得的税收优惠取决于企业和税局的谈判情况。
综上，对于非上市公司进行税筹我们有以下三点建议：
税筹应同时满足两个前提条件：股权有明确的流动性预期，且股价增长的不确定性较低；
对于持有量较高的个人（特别是管理层），在其愿意承担出资风险的前提下，可以考虑通过直接出资入股进行税筹；
境内架构企业可将持股平台注册在有税优政策的地区。
101号文优惠税收政策
根据2016年101号文，规定了符合条件的非上市公司股权激励可实行递延纳税政策：
员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；
股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。
还是以期权为例：
相比一般规定下的税筹操作，以上税优规定相当于同时改变了税种和纳税时点，让员工可以在获得股权流动性之后按照较低的税率缴税，优惠力度更高。但由于101号文中同时规定了适用范围的具体条件，包括境内企业、非税优政策限制性行业、激励对象人数、激励持有期限和有效期等，准入门槛较高，目前实际可应用范围可能也相对较小。
2021年税改影响
根据2018年164号文，个税改革后，对于符合相关政策条件的上市公司（2016年以前政策）和非上市公司（2016年101号文）员工的股权激励收入规定如下：
在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税，计算公式为：应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数；2022年1月1日之后的股权激励政策另行明确。
股权激励工资薪金所得分摊12个月的计税算法同时废止。
至2021年底的过渡期内，上市公司股权激励收入依然单独计算应纳税所得额，虽然取消了分摊12个月计税规定，但股权激励所得直接适用年度税率表，相当于分摊12个月计税效果。对于执行101号文的非上市公司亦无实际影响，继续执行递延纳税。但对于不适用101号文的其他非上市公司未予以明确。
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