避税地的过去、现在与未来

编辑：如一转让网 • 时间：2021-03-22 09:52:08

去年公之于众的开曼经济实质法，直到最近才引发热议。尽管有市场炒作的因素，但也说明公众对于国际税收的莫名神秘。我们不是开曼律师，也不打算重复其他专业机构的解读，仅作为税务专业人士，基于对规则演进和国际税收的理解，谈谈这一法律给当下和未来产生的影响。

先给一个初步结论：随着开曼经济实质法的实施，最有可能的影响是，企业海外合规成本有所上升，税收规划难度增加，但总体而言对于持股架构的影响不大。如果是企业，需要更多地从居民国角度审视自己的海外持股架构和商业安排；自然人则更应关心居民国税制以及反避税规则带来的影响。

公允地看来，与税收相比，设立便捷、保密性高、商事法律完备等商业基础制度供给反而更可能是选择在开曼设立公司的原因。税收的考量很重要，但并非开曼等离岸地竞争力的关键。在国际社会的推动下，开曼能做的不过是适当抬高门槛和要求，加强对企业利益相关国家的涉税信息交换。

而决定门槛高度的不外乎是以下因素的综合考量：国际社会的压力；开曼当地的市场资源供给（例如专业服务人员），以及可替代的离岸地。国际税收就是各国之间的妥协史。开曼市场资源有限门槛抬高后，更加供不应求（据说服务商已经开始涨价了）。而国际可替代的离岸地并不多。综上，“开曼已死”估计是不存在的，大概率会活得不错。一

经济实质法出台的来龙去脉（过去）

在评析法律时，立法历史的回顾必不可少，这对于理解具体规则和评估利益相关方影响都是很有裨益的。从开曼经济实质法的全称《国际税收合作（经济实质）法》(The International Tax Co-Operation(Economic Substance)Law），就应该可以读出其与国际税收的重要关联，如果不在这个背景下解读，恐怕很难解释清楚这一法律。下面是一些简单梳理和介绍，大致可以看出“经济实质”的发展脉络。

OECD及欧盟的单方努力

经济实质的首次提出，源于1998年OECD发布的《有害税收竞争：一个新兴的全球性问题》报告。报告关注了各国为吸引“地域流动性较强的活动”（如金融或其他服务，而非生产制造）而实施的有害税收竞争问题。有害税收实践侵蚀他国税基，扭曲资本的流向，造成部分税负向劳动力、不动产和消费等流动性差的税基转移，产生不公平税收的情形。

报告认为有害税收竞争的判定应依据四项关键标准：（1）零税率或者名义税率的避税地（tax heaven），或者就特定类型收入适用低（零）税率的非避税地优惠税制（preferential regimes）；（2）缺乏与其他国家的有效信息交换；（3）缺乏透明度（包括实体规则和税收征管）；（4）无实质活动要求（避税地），税收优惠限定在特定范围（非避税地税制）。

报告发布后OECD成立了有害竞争论坛（FHTP），旨在协调相关建议和指南的落实。但如同其他国际问题一样，基于国家主权平等以及经济发展的需要，在激烈的国际政治角力之后（OECD成员有限），对于避税地的态度，OECD从意图全面规制（包括实质性活动要求），退而求其次至关注信息交换和透明度改善这两个问题（这也会体现在开曼经济实质法的后续实施中）。

除了OECD，早在1991年，欧盟也基于市场一体化的目标，尝试对其成员国的税制进行协调（包括鲁丁委员会报告、《行为守则》、《国家援助制度》等成果），但与OECD遇到的困难类似，也是雷声大雨点小。

以上问题的主要症结在于，征税权是一国主权，而不同国家资源禀赋不同，经济发展方式也存在差异，与经济发展模式相适应的财政和税收制度自然也千差万别。一国有征税的理由，另一国也有不征税的道理。

BEPS行动计划下的多边合作

国际反避税的重大进展是从2013年开始的。在二十国集团首脑的背书下，OECD迅速跟进并发布了BEPS（税基侵蚀与利润转移）行动计划，该计划一共十五项议题，所涉范围甚广。与以往OECD的单方规劝不同，BEPS行动计划调动了大部分国家参与其中。对于BEPS计划项下的包容性框架（所形成最低标准共识），各参与税务辖区（超过125个）均承诺遵守。

有害税收竞争也被纳入BEPS行动计划中（第五项）。该行动计划以1998年OECD报告为基础，但是将实质性因素提升至重要地位。各类税收优惠制度均应满足实质性活动的要求。概括起来就是一句话：税收与实质活动要匹配，不应人为地从价值创造地转移至别的地方。

据此，行动计划五根据不同类型地域流动性活动的特点，分别规定了与创收相关的核心业务活动要求，各国税收优惠制度的给予必须以此为基础和前提。

优惠类型

实质性活动要求

IP活动相关优惠

(这才是重点)

主要是要求支出、IP资产与IP收入之间建立关联性，仅允许对实际开展的相关研发活动并就此实际发生了支出的纳税人给予税收优惠。

非IP活动税收优惠

总部

要求与IP资产类似，可以享受税收优惠的收入和产生该收入必须开展的核心业务活动相联系。并针对不同类型的活动，定义了相关核心创收活动。

分销和服务中心

融资和租赁

基金管理

银行和保险

航运公司

控股公司

行动计划五的工作重心一开始就不是避税地，而是对非避税地辖区的税收优惠进行评估。这从OECD报告所披露的工作计划表和审查进程也可以看出。事实上，各国早就通过国内税法对其税收居民在避税地的活动展开规制，这也是为什么近年来著名的跨国公司避税案（星巴克、谷歌、苹果等）都是利用爱尔兰、卢森堡、荷兰等国家转移利润，而非开曼或BVI等离岸地。

随着工作的深入开展，OECD意识到如果有害税收审查仅针对非避税地，反而可能给避税地带来监管套利的机会，而且也有悖于形式公平的要求。基于此，2018年OECD在行动计划五的包容性框架下发布了新的报告——《恢复对不征税或者名义征税辖区应用实质性活动因素》。

该报告明确提出，在实质性活动的要求上，避税地与非避税地应遵循相同框架下的监管要求（即区分IP和非IP活动）对国内税制进行审查。而确保纳税人合规遵循的机制对于实质性活动要求至关重要。在存在优惠税制的非避税地，该税务辖区的税务机关可以通过税收申报表信息比对评估纳税人是否符合要求，确保税收利益给予适格的纳税人。但是对于不征税的避税地而言，由于其不需要提交申报表，需要采取其他等效措施确保达到同样效果。等效措施至少应当包含如下内容：

主要措施概述

具体内容/理由

识别相关实体从事活动类型和是否实施了核心创收活动

要求实体报送信息：从事的活动类型；从事的核心创收活动；所得的类型和数额；相关成本费用、资产的持有、所从事的营业、全职、符合要求的员工数

相关实体未遵从合规要求的惩罚措施

与非避税地可以收回税收优惠，补征税款不同，避税地本身就不征税，因此需要建立一个严厉、有效、具有劝阻性的惩罚措施。以上标准需要视具体情形而定，以可以震慑相关实体不去登记为合适标准（这一点事实上是无法做到的，也没有必要）

强化的自发信息交换

（1）对于不遵从实质性活动要求的实体而言，向该实体的直接母公司、最终母公司、最终受益所有人所在辖区进行交换

（2）FHTP会对避税地的信息收集和审查过程进行评估。符合要求的避税地，仅需要对高风险情形下（关联方的IP交易）的有限信息进行交换。不符合要求的避税地，除了整改，还要强化高风险情形涉税信息的交换范围

同时期，欧盟也通过《行为守则》等要求离岸地公平税收，提高透明度，遵循BEPS行动计划的要求。

二、对经济实质法的再审视（现在）

不出意外，各避税地的经济实质法和细则都将陆续出台。对于这样一部法律应当关心什么？细节重要（市场上的解读不少），但是对国际税收的趋势性判断和整体把握也很重要，因为这是理解规则的基础和前提。

例如，为什么开曼经济实质法下，一个开曼公司

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